Enflasyon düzeltmesi 17 Aralık 2003 tarih ve 5024 sayılı Kanunun ikinci maddesi ile Vergi Usul Kanunu (“VUK”) kapsamına girdi. İlk uygulamanın yapılmasının ardından yirmi yıl sonra şartların oluşması ile 31.12.2023 itibarıyla yeniden mükellefler ve vergi profesyonellerinin ajandasına girdi. Ne giriş ama!

2021’den 2023’e kadar iki yıl ertelenen uygulama, idarede daha fazla vergi geliri; mükelleflerde ise daha gerçekçi mali tablolar ile özkaynakları güçlü mükellefler daha az vergi yükü beklentisi yaratmıştı. 2024 yılında özkaynakları güçlü şirketlerin daha az vergi ödeme beklentisi gerçekleşti. İdarenin daha fazla dolaysız vergi tahsilat beklentisi gerçekleşmedi diyebiliriz.

Diğer taraftan yirmi yıl sonraki bu ikinci tecrübe tüm paydaşları zorladı, zorluyor. Çünkü 2003 düzeltmesi sırasında yürürlükte bulunan VUK’nun geçici 25’inci maddesi daha kapsayıcı idi. Hatta ilk uygulama nedeniyle VUK geçici 25’inci maddede 2004 yılı içinde değişiklikler de yapıldı. 2023 yılı uygulaması ise VUK mükerrer 298 ve VUK geçici 33 madde hükümleri ile VUK Tebliğlerine göre yapılmaya başlandı. İdare Tebliğ ve sirkülerler ile uygulamaya sanki VUK geçici 25 yürürlükteymiş gibi yön verdi. Bu düzenlemelerin bir kısmı lehte bir kısmı aleyhte oldu denebilir. Konu vergi kanunları ve uygulama olunca düzenlemelerin “siyah-beyaz” olmadığı bir kez daha anlaşıldı. Hatta “grinin elli tonu” görüldü. Yeni tonlar yolda.

VERGİDE KIYAS YASAĞI

Normatif hukukta “kıyas yasağı” temel ilkelerinden biridir. Çünkü hukuki güvenlik ilkesi, kıyas yasağını gerektirir. Diğer hukuk alanlarında var olan kıyas yasağı, vergi hukukunda da geçerlidir. Vergilendirmede de kıyas yasağı esastır. Vergi hukukundaki kıyas yasağının dayanağı Anayasa’nın 73’üncü maddesindeki “vergilerin kanuniliği” ilkesi olup, kanunlardaki boşlukların kıyasen doldurulması kabul edilmez. Kıyas yasağı ile kanuni bir düzenleme yoksa, mükelleflere vergi yükü yaratılmasının önüne geçilerek hukuki güvenlik tesis edilir. Aksi takdirde, vergilerin kanuniliği ilkesinin ihlal edilir. Neden kıyas yasağını açıkladım? Çünkü enflasyon düzeltmesine dair idaredeki bazı yaklaşımlar vergi kanunlarının kıyasen uygulaması niteliğinde. Somutlaştırayım.

VERGİ MEVZUATINDA PASİF GELİR

Vergi mevzuatında “pasif nitelikli gelir” ibaresi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (“KVK”) üç maddede geçer: “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı”, “nakit sermaye indirimi” ve “yerel ve küresel asgari tamamlayıcı kurumlar vergi”. Hatta ilk ikisinde “faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirler” ibaresi var iken, küresel asgari tamamlayıcı vergi lafzında “faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış gelirleri gibi pasif nitelikteki kazançlar” kullanılmıştır. Üç düzenlemede de pasif nitelikli gelir veya kazanç sonunda “gibi” ibaresi yer alır.

Gibi lafzından “faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri veya kazancı” ile benzer gelir türleri ifade edilir. Bu lafız ile elde edilen gelirin “bir menkul kıymete (örneğin tahvil) yatırılan sermayeden veya alacaktan doğan bir faiz, katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları, ikrazat geliri veya gayrimaddi haklardan elde edilen (her nevi patent, ticari marka, know-how) gelirler ile bir şirketin sermayesine katılımı temsil eden ortaklık payları ile intifa senetlerinden elde edilen kazançlar” bu kategoriye girer. Peki ya “enflasyon düzeltmesi kârları”?

ENFLASYON DÜZELTMESİ KÂRLARI PASİF GELİR Mİ?

Öncelikle enflasyon düzeltmesi kârları / zararları mali tablolarda nasıl izleniyor? Enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak kullanılacak hesaplar 5 Mayıs 2005 tarihinde yayımlanan 12 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile TDHP hesap bazında açıklanmıştır. Buna göre, “parasal olmayan varlıkların düzeltilmesi” ile oluşan farkların izlendiği “698 – Enflasyon Düzeltmesi Hesabı” 2023 yılı düzeltmesinden farklı olarak bu hesap 2024 yılında, alacak ve borç bakiyesi vermesine göre “648- Enflasyon Düzeltmesi Kârları” veya “658- Enflasyon Düzeltmesi Zararları” hesabına devredilerek kapatılıyor. Her ne kadar 12 Sıra No.lu Tebliğ ile “gelir hesaplarının düzeltilmesinden ortaya çıkan farklar ilgili gelir hesaplarının (bu hesaplarda enflasyon düzeltmelerinin yarattığı farklar için açılacak tali hesapların) alacağına karşılık bu hesaba borç yazılır. Gider hesaplarının düzeltilmesinden ortaya çıkan farklar da ilgili gider hesaplarının (bu hesaplarda enflasyon düzeltmelerinin yarattığı farklar için açılacak tali hesapların) borcuna karşılık bu hesaba alacak yazılır” açıklaması yapılmış olsa da VUK enflasyon düzeltmesi tam bir “bilanço” düzeltmesidir. Gelir tablosu düzeltilmemektedir.

Diğer taraftan, gerek Türkiye Muhasebe Standardı 29 gerekse Uluslararası Muhasebe Standardı 29 gereği yapılan düzeltme işleminde, bilançolarda yer alan parasal olmayan varlıkların değerlerinde enflasyon düzeltmesi ile oluşan yeni tutarlar “net parasal pozisyon kazançları (kayıpları)” altında sınıflandırılır. Diğer bir deyişle, bu tutarlar pasif nitelikli gelir kategorinde raporlanmaz ve genellikle özkaynaklar altında takip edilmekte ve açıklanmaktadır.

MALİ TABLODA NASIL İZLENİYOR?

İşte “sü-pürüz” bu noktada oluşuyor. Nasıl mı? Enflasyon Düzeltmesi Kârları pasif nitelikli gelir sayılıyor. Vergi Denetim Kurulu sürdürdüğü vergi incelemesi ve izaha davet taleplerinde “648- Enflasyon Düzeltmesi Kârları” hesabında yer alan kazancı “pasif nitelikli” gelir saymak suretiyle “nakit sermaye indirimi” uygulaması yapan mükelleflere “nakit sermaye indirim uygulamasına ilişkin sınırlamalar” kapsamındaki “gelirlerinin yüzde 25 veya fazlası şirket faaliyeti ile orantılı sermaye, organizasyon ve personel istihdamı suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluştuğundan 2024 yılı indirim oranını yüzde 0 olarak uygulamaya” girişiyor. Diğer bir deyişle, kurumlar vergisi hesabında kullanılan nakit sermaye indirimini reddederek matrah farkı ve vergi ziyaı cezası uygulanmasına başlanıyor.

Ancak KVK’nun 10’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının (ı) bendi “...şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden...” şeklindedir. Maddenin lafzı ve ruhu birlikte değerlendirildiğinde mükellefin “...esas esas faaliyeti kapsamında olmayan ... pasif nitelikli gelirler” var ise bu indirim uygulanmaması açık ve net iken; “enflasyon düzeltmesi kârının” pasif nitelikli gelir sayılarak nakit sermaye indiriminin reddi tam anlamıyla kıyas yasağı ihlalidir.

Enflasyon düzeltmesi bir değerleme hükmüdür ve değerleme hükmüne uyan bir mükellefin bunun sonucunda “enflasyon düzeltmesi kârı” elde etmesi halin esas faaliyet kapsamında değil de nedir? Dolayısıyla, 2024 yılı enflasyon düzeltmesi sonucunda oluşan bilanço kârı esas faaliyet kapsamındadır ve “faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri” gibi pasif gelir değildir. Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi kârı pasif nitelikli bir gelir değildir, aktif gelirdir. Mükellef faaliyetine devam etmekte ve kazancını VUK mük. 298’e göre belirlemektedir. Faize, menkul kıymetlere aktardığı bir varlığı yoktur ve varsa bile parasal varlıklar arasında zaten enflasyona karşı kayıp halindedir. Mükellefler ve vergi profesyonelleri olarak enflasyon düzeltmesi kârlarının “gibi” ibaresine sığınarak kıyas yolu ile vergilemeye çalışmayı vergilerin kanuniliği ilkesine uygun değildir. Bu şekilde ortaya çıkan “sü-pürüz” ile karşılaşınca söyleyecek bir söz bulunmuyor. Eğer bu yaklaşım ile mükelleflere matrah farkı ve vergi ziyaı cezası ihdas edilirse konu mahkemelik olacak gibi.